Upcoming changes in tax evasion

Sep. 2019

Summary:

In September 2019 in the Romanian Senate it was submitted a proposal for the modification of the Law no. 241 for tax evasion. Nothing has yet been decided yet the changes might bring a new provision back into force (tax evasion for not paying taxes for more than 30 days) yet it does reduce punishment limits for the criminal incrimination.

———–

În data de 13.09.2019 a fost depusă la Senat propunerea legislativă nr. B436/2019 privind modificarea Legii nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale iar modificările pe care le propune sunt unele interesante atât din prisma conținutului, cât și prin modificarea de optică pe care legiuitorul o aduce în domeniu.

(Re)incriminarea infracțiunii de la art. 6

Această modificare se remarcă în mod deosebit, fiind de fapt o (re)introducere a incriminării mai vechi de la art. 6, însă sub o formulare puțin diferită: „Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 1 an la 6 ani reținerea și neplata, ori, după caz, nereținerea sau neîncasarea, în cel mult 30 zile de la termenul de scadență prevăzut de lege, a impozitelor și/sau contribuțiilor prevăzute în Anexa la prezenta lege.”

Problema care se ivește este însă faptul ca același articol 6, în forma sa anterioară (nu cu mult diferită, ca formă și substanță), a fost declarat neconstituțional de către Curtea Constituțională prin Decizia nr. 363/2015, care a considerat că textul său: „Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani reținerea și nevărsarea, cu intenție, în cel mult 30 de zile de la scadență, a sumelor reprezentând impozite sau contribuții cu reținere la sursă.” era lipsit de previzibilitate deoarece nu cuprindea în mod concret sfera impozitelor sau contribuțiilor cu reținere la sursă, această exprimare nefiind suficient de clară pentru a putea fi anticipată în mod precis de către contribuabili.

Or, conform Expunerii de motive ce însoțește modificările propuse, lipsa previzibilității criticată de către Curtea Constituțională va fi, în noua formă, suplinită de existența unei Anexe a legii, în care sunt prevăzute în mod exhaustiv cele 19 impozite și contribuții care vor atrage aplicabilitatea incriminării, respectiv:

impozitul pe venitul din salarii și asimilate salariilor, precum și contribuția de asigurări sociale și de sănătate;
impozitul pe venitul din activități independente realizate în baza contractelor de activitate sportivă, din drepturile de proprietate intelectuală sau din transferul proprietății imobiliare din patrimoniul personal;
impozitul pe veniturile obținute din România de nerezidenți,
impozitul pe dividende plătite de o persoana juridică română către o persoană juridică română sau, în general, impozitul pe veniturile sub formă de dividende sau dobânzi;
impozitul pe veniturile din pensii, arendă, premii și jocuri de noroc, precum și din alte surse,
impozitul pe veniturile impozabile obținute din lichidarea unei persoane juridice sau reducerea capitalului social,
impozitul pe veniturile obținute de o persoană fizică dintr-o asociere între o persoana fizică sau orice altă entitate (asociere fără personalitate juridică) și o persoană juridică,
contribuția la Fondul pentru mediu.

Chiar dacă previzibilitatea textului s-ar putea considera că este asigurată prin introducerea acestei liste, este important de privit în ansamblu norma de incriminare. Se observă așadar că se face trimitere la „termenul de scadență prevăzut de lege”, termen care variază semnificativ și al cărui calcul diferă în funcție de contribuabil, existând excepții importante și numeroase de la regulile generale aplicabile pentru aceste impozite și contribuții.

Regimul fiscal din România, oricât de mult s-a încercat (mai ales la nivel declarativ), rămâne unul instabil, caracterizat de multiple si semnificative modificări și propuneri legislative, context în care o incriminare care face trimitere, chiar și în mod expres, la texte aflate într-o continuă schimbare putând avea per se un caracter imprevizibil.

Mai mult decât atât, stabilirea contribuțiilor și/sau a impozitelor se face în unele cazuri prin trimiteri succesive între articole din Codul Fiscal, persoanele vizate de norma de incriminare fiind nevoite să depună eforturi semnificative pentru a determina în concret momentul la care o faptă ar deveni infracțiune. De altfel, această teză a fost exprimată și în opinia separată (minoritară) formulată de 4 judecători ai Curții Constituționale în cazul Deciziei nr. 363/2015, aceștia menționând și faptul ca neconstituționalitatea art. 6 din Legea nr. 241/2005 nu rezolvă lipsa de predictibilitate a Codului Fiscal, aceasta fiind, de fapt, cauza pentru care dispozițiile de incriminare sunt neconstituționale. Or, se observă că la acest moment cadrul fiscal a rămas în esență la fel de imprevizibil și alambicat, ceea ce ar conduce la concluzia ca textul de incriminare (re)introdus rămâne imprevizibil și deci criticabil ca neconstituțional câtă vreme Anexa este, în fapt, doar o trimitere expresă la dispoziții fiscale.

Totodată, această (re)incriminare este criticabilă și din prisma încălcării principiului minimei intervenții a Dreptului Penal, mai ales în contextul în care oricum în România există un exces de reglementare în materie penală. Opinăm că în cazul acestor fapte ar putea fi suficiente pârghiile și mecanismele fiscale, cum ar fi e.g. aplicarea de penalități. Norma penală ar putea avea, eventual, un caracter subsidiar, prin incriminarea infracțiunii fie ca o infracțiune de obicei (în care abaterea trebuie repetată de mai multe ori pentru a fi incidentă), fie prin instituirea unui termen mai mare decât cel de 30 de zile, e.g. 6 luni, termen care să dovedească într-adevăr o rea-credință evidentă din partea contribuabilului și care să excludă comiterea faptei din pură neatenție sau din constrângere economică, respectiv lipsa unor sume efective de bani din care să fie făcute plățile. Termenul de 30 de zile propus este în mod evident unul extrem de scurt și este în total dezacord cu realitățile faptice actuale din mediul de business și din mediul fiscal, unde există numeroase contracte comerciale care au termene de plată mult superioare acestui termen, fără să mai amintim termenele în care ANAF își îndeplinește ea însăși obligațiile de restituiri de TVA.

Astfel, deși discursul public general al autorităților române este pentru sprijinirea mediului de business și pentru adoptarea de măsuri care să permită dezvoltări și creșteri economice, incriminările de genul acesteia sunt adevărate impedimente într-un mediu de business competitiv și caracterizat de încredere între părțile contractate, dar și de inerente întârzieri ale plăților. Iar argumentele pentru această incriminare, prezentate în Expunerea de motive, sunt artificiale, inițiatorii proiectului legislativ oferind exemple benigne (cazul unei persoane căreia la pensionare i s-a calculat o pensie mai mică decât cea cuvenită ca urmare a neplății contribuției individuale de asigurări sociale ori cel al unei persoane căreia angajatorul i-a reținut din salariul brut impozitul și contribuțiile dar nu le-a virat mai departe către Stat, persoana neputând astfel beneficia de serviciile medicale).

Observăm așadar că aceste argumente au un oarecare iz populist și sunt exemple foarte punctuale dar de o amploare foarte redusă, cu care însă se justifică o normă de incriminare extrem de largă și de laxă, mai ales în contextul în care, chiar dacă forma de vinovăție cu care poate fi comisă infracțiunea este doar intenția, organele de cercetare penală/organele fiscale ar putea considera (bazându-ne și pe modul în care interpretează în prezent faptele similare) că simpla neplată dovedește intenția, astfel încât textul legal ar putea fi foarte ușor folosit împotriva oricărei persoane, fizice sau juridice.

În concluzie, norma de incriminare propusă ține cont, în aparență, de dispozițiile Curții Constituționale din Decizia nr. 363/2015, însă nu rezolvă problemele anacronice dar sistemice ale reglementărilor fiscale, care din păcate se răsfrâng și în materie penal-fiscală, astfel cum au fost sesizate și prin opinia separată la Decizia nr. 363/2015. De asemenea, termenul de 30 de zile este unul extrem de scurt raportat la consecințele de natură penală a căror incidență o atrage, fiind excesiv raportat la principiul minimei intervenții a Dreptului Penal.

Alte modificări

De asemenea, proiectul de lege propune și un tratament sancționator mai blând în cazul celorlalte infracțiuni din această lege, demers care aduce un prim pas înspre o normalitate a europenismului spre care tindem (chiar dacă rămânem în continuare una dintre țările UE cu cel mai drastic regim sancționator în domeniul fiscal).

Astfel, pedeapsa pentru infracțiunea de la art. 8 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 (obținerea frauduloasă de rambursări/restituiri/compensări ca urmare a stabilirii cu rea credință a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor) se modifică din închisoare de la 3 la 10 ani în închisoare de la 2 la 7 ani. Din aceeași rațiune a diminuării pedepselor, pedeapsa pentru infracțiunea de la art. 9 alin. 1 din Legea nr. 241/2005 este redusă din închisoare de la 2 la 8 ani la închisoare de la 2 la 7 ani. Și formele agravate ale infracțiunii de evaziune fiscală primesc un regim sancționator mai blând și vor consta în majorarea limitelor cu o treime (dacă prejudiciul depășește 100.000 euro, pedeapsa devenind de 2 ani și 8 luni – 10 ani și 8 luni), respectiv cu jumătate (dacă prejudiciul depășește 500.000 euro, pedeapsa devenind 3 – 12 ani), față de actualele 7 – 13 ani si respectiv 9 – 15 ani.

Conform Expunerii de motive, această reducere a pedepselor are ca scop includerea evaziunii fiscale în categoria infracțiunilor cu privire la care se poate dispune renunțarea la urmărire penală, un efect preconizat fiind degrevarea parchetelor și instanțelor de judecată de dosare de evaziune fiscală de importanță mai redusă. Conform condițiilor legale, dispunerea unei renunțări la urmărirea penală ar putea fi (dar nu este obligatoriu să fie!) condiționată de achitarea integrală a prejudiciului, astfel încât această reducere a maximului pedepsei ar putea avea ca efect indirect inclusiv recuperarea unor sume de bani suplimentare de către autorități.

Pe lângă reducerile limitelor de pedeapsă, o altă modificare propusă este acordarea unor beneficii persoanelor care achită prejudiciul cauzat prin infracțiune până la începerea judecății în fața primei instanțe (până la citirea actului de sesizare). Astfel, dacă prejudiciul este mai mic de 100.000 euro, se poate aplica o pedeapsă cu amenda (penală) în loc de închisoare, în timp ce pentru prejudiciile care depășesc 100.000 euro (chiar și peste 500.000 euro) achitarea lor integrală determină reducerea la jumătate a limitelor de pedeapsă. Această modificare ar însemna practic revenirea parțială la reglementarea anterioară datei de 01.feb.2014, care și-a demonstrat pe deplin eficiența atât din punct de vedere penal cât mai ales al determinării împricinaților să achite cu rapiditate prejudiciile cauzate.

O noutate este însă instituirea unei cauze de nepedepsire pentru plata prejudiciului atunci când acesta este de până la 10.000 euro, situație în care organele de urmărire penală sau instanțele de judecată vor avea cu atât mai evident rolul de manu militari al ANAF sau, mai plastic spus, de veritabilă sperietoare a contribuabililor mai mici.

Observații finale

Suplimentar, se impun a fi remarcate încă două chestiuni practice cu impact major asupra cauzelor de evaziune fiscală și cu privire la care autorul Proiectului nu a vrut sau nu a știut să ofere o rezolvare.

În primul rând, Proiectul rămâne fidel stabilirii prejudiciului prin raportare la moneda europeană, deși fluctuațiile acesteia pe parcursul unui dosar penal (care de cele mai multe ori durează ani de zile) generează în practică multiple probleme de stabilire a cursului de referință pentru calcularea prejudiciului, cu impact major asupra pedepsei mai ales în cazul unor sume apropiate de pragurile valorice de agravare (100.000 si 500.000). Iar unele parchete și instanțe au validat teoria avocațiala a cursului valutar mai favorabil în timp ce altele au considerat-o inaplicabilă, aspect care a generat multiple soluții diferite la cauze cu sume similare.

De asemenea, nu se definește nici de această dată noțiunea de prejudiciu, lucru care de asemenea a generat în practică multiple situații în care celor în cauză li s-a agravat situația juridică prin faptul că, sesizate tardiv de autoritățile fiscale, organele de urmărire penală au considerat ca prejudiciu fie principalul contribuțiilor neachitate, fie au adăugat și accesoriile (penalități de întârziere și dobânzi), modalitate de lucru care din nou a generat inechități flagrante de tratament juridic. Chiar dacă în acest subiect Înalta Curte de Casație și Justiție, printr-o Decizie dată ca Recurs în Interesul Legii (nr. 17/05.10.2015), a statuat că în cauzele penale având ca obiect infracțiunile de evaziune fiscală prevăzute în Legea nr. 241/2005, instanța, soluționând acțiunea civilă, dispune obligarea inculpatului condamnat pentru săvârșirea acestor infracțiuni la plata sumelor reprezentând obligația fiscală principală datorată și la plata sumelor reprezentând obligațiile fiscale accesorii datorate, în condițiile Codului de procedură fiscală, problema este în continuare una care generează multiple probleme juridice, mai ales ca accesoriile sunt cel mai adesea stabilite prin alte acte (judiciare) decât cele cu caracter fiscal (de obicei note de constatare sau expertize) și, nu de puține ori, cel cercetat nu are posibilitatea juridică de a contesta modul de calcul al acestor sume, chiar și dacă ar dori principial să le achite.

Urmează însă un proces legislativ care abia a debutat în data de 13 septembrie și cu siguranță că vor exista multiple amendamente la forma propusă de inițiator. Ne exprimăm, totuși, speranța că se va renunța la extrem de criticabila inițiativă a reintroducerii articolului 6, deși pare un motiv principal al Proiectului, dar totodată sperăm că demersul relaxării limitelor de pedeapsă va fi unul asumat de Parlament, mai ales că el este profund justificat atât din punct de vedere al politicii generale în materie penală, dar și economic și social, mai ales în contextul în care România nu ar trebui să își dorească închisori mai pline de datornici la Fisc ci cât mai mulți contribuabili capabili să muncească pentru a-și plăti obligațiile fiscale, mai ales cele restante.